Účtování opravných položek a daňová uznatelnost

Opravné položky vyjadřují dočasné snížení hodnoty majetku v účetnictví. Znáte to určitě z praxe: Před sestavením účetní závěrky musí účetní jednotka upravit účetnictví do takového stavu, aby závěrka odpovídala skutečnosti. Jednou z možností, jak vyjádřit rizika a možné ztráty je i tvorba opravných položek. Ty se tvoří pouze k majetkovým účtům – lze je tvořit k dlouhodobému majetku, pohledávkám, cenným papírům a zásobám. Přečtěte si to nejdůležitější z účtování a daňových dopadů opravných položek v našem článků.

Tématu opravných položek se ve svém online kurzu Problematika pohledávek a dluhů 2019 věnoval i lektor RNDr. Ivan Brychta. Pokud potřebujete spolehlivé informace spojené s problematikou pohledávek a dluhů (závazků) z pohledu daní (daň z příjmu, zákon o rezervách, DPH) a účetnictví, včetně zohlednění základních principů v návaznosti na občanský zákoník (otázky promlčení pohledávky, přistoupení k dluhu a jiné), a navíc je potřebujete rychle, objednejte si videozáznam z tohoto kurzu.

Opravné položky z pohledu účtování

V podnikatelském prostředí se opravné položky tvoří na základě inventarizace majetku, a to pouze na přechodné snížení hodnoty majetku, nikdy ne na zvýšení jeho hodnoty. O opravných položkách je pak možné účtovat v průběhu celého účetního období. V legislativě je problematika účetních opravných položek zachycena v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., § 55 a v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 005.

Při tvorbě (navýšení) opravných položek se účtuje na vrub nákladů a ve prospěch rozvahového účtu opravných položek pro příslušný druh majetku. Jejich rozpuštění (snížení) poté patří na opačnými zápisy – ne do výnosů. Díky tomuto představují opravné položky jednu z výjimek při zákazu vzájemného zúčtování.

Tvorba opravné položky – účetní zápis

účet Má dáti

účet Dal
558, 559

391

Zrušení opravné položky – účetní zápis

účet Má dáti

účet Dal

391

558, 559

Není možné vytvářet opravné položky, pokud účetní jednotka účtuje v tzv. zjednodušeném rozsahu. Vytváření opravných položek se tak netýká příspěvkových organizací, malých a mikro účetních jednotek, které nemusí mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Opravné položky a jejich daňová uznatelnost

Daňové jsou ty opravné položky, které jsou tvořeny ze zákona – zákona o rezervách, č. 593/1992 Sb. Jedná se o tzv. zákonné opravné položky, kterými jsou opravné položky k pohledávkám. Jejich tvorba není povinností, ale účetní jednotka k ní může přistoupit. Opravné položky k pohledávkám mohou mít jako jediné dopad na základ daně z příjmů – zůstávají v základu daně tak, jak byly zaúčtovány. Pohledávky, ke kterým by se měly vytvořit daňově účinné opravné položky, se zaúčtovávají na rozvahových účtech a nemělo by se jednat o promlčené pohledávky. 

Jestliže se nejedná o pohledávku vlastní, ale pohledávku nabytou postoupením, je možné tvořit opravnou položku v případě, když je uhrazena cena pořízení (za pohledávku). Před tvorbou opravné položky je nutné vzájemné započtení, to ale pochopitelně není požadováno vždy (např. není požadováno u bankovních opravných položek a u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení).

Zajímá vás téma opravných položek? To by vám neměl uniknout ani článek Vytvářejte správně opravné položky k pohledávkám. Zákon o rezervách umožňuje tvorbu několika zákonných opravných položek a v článku jsou sepsány informace o těch nejčastěji používaných. 

Opravné položky mohou být tvořeny pouze k takovým pohledávkám, které byly účtovány ve výnosech a ten výnos byl zdaněn v obecném základu – čili u právnických osob 19 %, u fyzických osob 15 %. Existují 2 výjimky, kdy není potřeba, aby pohledávka byla účtována ve výnosech, pokud bylo při jejím vzniku účtováno v souladu s účetními předpisy snížení zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem byl zdaněn v obecném základu:

  1. V případě, kdy účetní jednotka obdrží dobropis k faktuře, která vyvolala daňově účinný náklad a dobropis znamená snížení toho daňově účinného nákladu. Jestliže není ten dobropis uhrazen, tak přesto můžeme v té související pohledávce tvořit opravnou položku. Dobropis nebude účtován do výnosu, ten bude účtován jako snížení našich nákladů.
  2. Další výjimka se týká případu, kdy v důsledku oprav v minulých období bylo v souladu s účetními předpisy účtováno rozvahově, čili nikoliv výsledkově. Daňově se ten problém ovšem řešil a zvýšil se výsledek hospodaření.
    Příklad, kdy v účetnictví z roku 2018 není zaúčtovaná faktura ve výši 500 000 Kč:

    Vystavená faktura byla řádně zdaněná v roce 2018, v účetnictví se ovšem promítla až v roce 2019. A protože se jedná o významnou částku, která se vztahuje k roku 2018, účetní operace nebyla účtována do výnosů. Zapomenutou pohledávku je možné účtovat například na řádku 311 proti 426. K této pohledávce se může vytvořit opravná položka, protože byla skutečně zdaněná v roce 2018, i když pouze v rámci daňového přiznání. Ve výnosech se objeví až v roce 2019.